中式会计思想的价值
2013-10-18 10:25:17   来源:   评论:0 点击:

  在探讨现代会计问题以前,有必要先回顾中国现代会计的历史,它至少有四个重要的来源,在其“我中有你,你中有我”

  在探讨现代会计问题以前,有必要先回顾中国现代会计的历史,它至少有四个重要的来源,在其“我中有你,你中有我”,相互补充、相互论争的潜移默化影响下,形成明显有别于其他国家的模式。这四个来源是:

  来源之一:从日本引进

  日本早在1871年便开始了“明治维新”,引进吸收西方知识,且因是邻国,交通方便,清末民初时期,便有中国学生留日归来,如引进借贷簿记的谢霖和孟森,在厦门大学任教的黄燕秋教授(日本明治大学)等,所以,日本的会计学术引进中国是很早的。从徐永祚《银行会计与中国簿记法》(《会计杂志》第三卷第二期,1934年2月1日)可知,我国银行业的复式簿记便是从日本“转口”输入的,照录如下:

  “考我国银行会计制度,系仿自日本。在明治初年,因创办国立银行,而欲设施新银行会计制度,乃聘请英人亚林亨氏(AllenShand)为之规划。亚氏固精于西洋之簿记借贷法者,因恐西洋方法,移植东方,不易传授。特创行此种现金分录法,以求其适合于东方人观念。推行结果,颇为顺利。吾国于前清末叶,创办大清银行时,特派员赴日本学习,归而应用,亦甚称便。是为吾国银行会计采用现金分录法之滥觞…今日除少数华侨及广帮开设之银行,取法英美外,几莫不采用此法。”

  另一个很重要的标志是:“借/贷”符号也是从日本“转口”输入的,据说,西洋的“debit/credit”到了东洋,开始时被译成“借/贷”另加片假名“ハ”和“ニ”,以代表借入贷出关系;后来又逐渐弃用片假名“ハ”和“ニ”,简化为只用“借/贷”符号,在发生了这一简化后的1907年,中国留学生谢霖和孟森在东京出版中文著作《银行簿记学》,首次将“借/贷”符号引入中国。可见,借贷符号在从西洋经东洋转口输入的过程中,发生了“失真”现象。潘士浩(《借贷簿记法与收付簿记法》《会计杂志》1934年1月1日)指出:

  “日本人初译西式簿记,苦无适当代用符号,率书借贷,而加以“八”“二”之片假名,以表示其借入贷出之关系,盖犹西文之isDr.to与isCr.By也。后以习用稍久,去其“八”“二”,于是强立借字之原文为isDr.to,贷字之原文为isCr.By。国人因此以误传误…”(注:“八”“二”之片假名一段,原文如此,应是受当时印刷字体局限而以汉字代用)

  如果能在1907年以前的日本簿记教科书中找到记账符号逐步简化的史实,上文所说便得到证实,敬请日本会计界同行协助解开这一历史谜团。

  来源之二:从欧美西方国家引进

  这可以分为两个时段。“初次取经阶段”是从清末至1949年,有众多留学生学成归来(当时泛称欧美为“泰西”),如杨众先、潘序伦、安绍芸教授等是留美的,又如当时厦门大学会计学教授中,郑世察、陈德恒、卢启宗、付德润、周覃绂等是留美的博士硕士,肖贞昌、安永瑞则是留德博士,这一阶段的特点是通过教学或会计师业务等形式,以介绍引进西式簿记为主。但是,从史料可知,在当时进展维艰,收效不大。直到1951年,杨汝梅撰文仍称:“我国过去很长的时期,是半封建半殖民地的经济基础,不可能完全适用资本主义的会计制度。所以我们学习资本主义的会计理论与技术,历四十余年,并未能普遍推行于全国”(《新会计》第五期,1951年5月25日)。

  向西方“二度取经阶段”则大约始于1980年前后,在经历了30年的空窗期之后,以1949年以前在国内接受西方会计教育的高校教授为主体,如厦门大学葛家澍、余绪缨、常勋,上海财经学院(现为上海财经大学)娄尔行等先生,他们通过翻译学术论著、出国交流、新编教材、办师资培训等方式,在财务会计、管理会计、理财学等领域,广泛引进西方从理论到实务的最新成果,极大地提升了已显滞后的我国会计学术水平,成就极大。可惜好景不长,当我们终于“与国际惯例接轨”时,却发现它已开始“盛极而衰”了。

  来源之三:从“前苏联”引进

  1949年后,百废待兴,最缺乏的是治国经验,当时对于西方模式已不屑一顾,更不用说其中全然没有“计划经济”的治国方略。中国政府请求苏联提供支援,苏联因而派出了各行各业的大批专家。我国会计界也在学苏联,如《新会计月刊》的《发刊词》(1951年1月25日)所云:“苏联是社会主义先进的国家,学习苏联是举国一致的要求。据我们了解,苏联会计学原理和应用的方法上有很多独到的地方,值得我们取法,尤其对于计划经济的会计处理,值得我们参考。…我们要学习苏联经验,这是我们今后努力的第一个方向。”笔者曾见的史料,连留美博士出身的潘序伦先生都开始自学俄语,可见此风之热。到中国的苏联会计专家有派驻财政部、中国人民大学和基层企业的,分别发挥了不同的作用。笔者发现,中国会计实践中所习用的“红字冲账法”、至今在厦门大学《成本会计》教材仍赫然可见的“定额法”,便都是源于前苏联国家的方法。

  来源之四:本土会计界的原创性贡献

  在中国,本土会计界的原创性成果也是层出不穷,江山代有人才出。

  我国现代会计模式中,还有古代中式簿记的“遗存”,可能读者不太相信,但确实存在佐证。例如,现代中国式会计总账“期初余额、借方发生额、贷方发生额、期末余额”的划分,实际上就是中式簿记“旧管、新收、开除、实在”的今译,这是徐永祚先生的贡献,其《改良中式商业簿记方案》曾提及:“结算必用四柱法。所谓四柱法者,即我国古制四柱清册之旧管、新收、开除、实在是也。凡各种帐簿之结算,必分别四柱。各种结算表之编制,必表现四柱。此为本方案特别采用之方法,其效用无穷。”而且,这不可能是来自西方,在西方的簿记教科书中,总分类账的结账至今看不到这样的格式。

  晚清以来,主流的引进方式是“中学为体,西学为用”,在近代,最可圈可点的,当首推徐永祚会计师发起“改良中式簿记”的贡献。据张连起先生的说法,谢霖是中国第一个获得会计师证书的,但取得证书后并未立即开业,所以徐永祚是第一位实际从事会计师业务的。

  1927年秋天,徐永祚“应中国经济学社之请作公开演讲,题为改良中国会计问题,各大学闻之,复纷纷邀请演讲,乃又分赴暨南大学及上海商科大学等处重申其义。演讲稿散见中国经济学社季刊及暨南大学会计学刊,颇引起国内会计学家之注意。”他的活动也引起日本学者的关注,据徐氏自述“日本会计学者有本邦造氏且亲来咨询,为文刊之日本《会计》杂志。”在推广的过程中,因为发现“非规定一种改良的标准方案。不足以收普遍改良之效,…”因此,就有了《改良中式商业簿记方案》的诞生,在对中式簿记流程进行梳理的同时,适当引进西式簿记的精华,形成“现金收付记账法”,使古老的中式簿记与时俱进,在少有会计论著的当时,第一次有了标准化的文本,不能不说是重大的原创性贡献。至于“现金收付记账法”是源于大清银行从日本引进的亚林亨氏“现金分录法”,还是源于真正本土原创的中式簿记,笔者尚未知其详。当然,这并不太重要,更重要的是“中国现代会计模式是从多种文化源头整合而来”这一史实,徐永祚先生便是在当时起到了至关重要的整合作用。

  值得一提的另一重大原创性事件是,1947年,梁润身在《公信会计月刊》第十一卷第二期发表《以增减分录法代借贷分录法之商榷》,明确提出了对借贷法“取而代之”的最“猛”主张。始料未及的是,十几年后,从1960年代起,这一原创性的想法,几经改进后,在当时的财政部、商业部和北京商学院(现为北京工商大学)推动下,以“增减记账法”的名义,在中华大地上“星火燎原”,几至将借贷记账法扫地出门,并持续了20余年历史。从梁润身“增减分录法”思想的提出,到1960年代起“增减记账法”的广泛推行,完全是一脉相承的。在有关现金流会计的篇章,笔者也借鉴了增减记账法“同增同减,有增有减”的规则。

 偏重“现金收付”的思想特色

  从多种文化来源形成的中国现代会计,当然会有自己的特色。近年来,在表面上看,中国会计模式似乎日益与英美模式“趋同化”了,但差异仍然深层次地存在着,特别是在本质上,在文化传统上。

  在企业对外交换活动中,现金与实物的运动是互为逆向的,即“付款/收料”,或“收款/交货”,从不同的运动方向来观察,当然会有不同的感受。值得重视的,是我们历来偏重“现金收付”更甚于“实物进出”,明显有别于“西式借贷簿记”的相对漠视现金,这是我们所传承下来的会计思想,极富价值的历史文化遗产。

  《改良中式商业簿记方案》指出了中式收付簿记与西式借贷簿记的差别,在于西式借贷以科目为主,中式收付以现金为主,所以表现适得其反。并点出中式簿记存在漠视物品的倾向:“复式簿记之左借(Debit)右贷(Credit),犹之中式簿记之上收下付,复式簿记之分录(Journal),犹之中式簿记之转帐。惟借贷以科目为主,中式之收付以现金为主。故所表现者适得其反。吾人但知其相反可耳,何必为形式上之改革。故中式簿记现金收付之帐法。本方案仍照旧采用。…历来商界对于物品会计,往往漠视,以致窃取走漏,常有所闻。不知货物用品,乃由金钱所购得,应与金钱同一重视…”

  美国威斯康新大学硕士,曾任新中国首任会计司长的安绍芸指出:“同样的会计科目,同样的会计事项,用借贷记帐方法记帐的结果和用收付记帐法记账的结果,除左右方向对掉外是完全一致的。所以如果把一种记帐方法的左方右方对掉,把原记入左方者记入右方,把原记入右方者记入左方,则在事实上两个绝对不同的记帐方法间的矛盾便可获得解决,或者说便已结合成为一个记帐方法。”(《介绍修订总预算会计制度及单位预算会计制度的几个要点》《新会计》(1951年12月25日),现金收付记账法的“现金”,在《改良中式商业簿记方案》的“帐目分类”中称为“现款”,包括“现洋、钞票、即期庄票与支票”,与现代意义上的现金(库存现金、银行存款及现金等价物)口径已大致相同。在现金收付记账法下,现金是“主体账户”,以它为标志划分为“现金收付业务”和与现金无关的“转账业务”,处理方式为(参见葛家澍主编《会计学基础》(中国财政经济出版社,1980年8月):

  1、现金收付业务采用单式记录,规则是“收记收,付记付”。收入现金则记到现金对应科目的收方,如“收:销售收入40”;付出现金则记到现金对应科目的付方,如归还股东投资记“付:业主投资10”。由于在日记账中有现金栏,这些单式记录要逐笔记入日记账,实际上也就记入了现金账户,所以在形式上是单式,实际上还是复式,只不过分录中现金账户暂时省略,以简化手工劳动而已。

  2、转账业务采用复式记录,对每笔转账业务都看做同时发生一笔现金收入和一笔现金付出业务,即“虚收虚付”的方式,规则是“有收必有付,收付必相等”,如“收:原材料100付:生产成本100”,只要想象“从原材料上收到一笔现金,再将这笔现金付于生产成本”,也就能够理解了。

  如上所述,由于现金业务是单式记录,记收不记付,或记付不记收,到了试算平衡时,要依靠现金的收付差额和库存现金来实现平衡,公式为:上期现金+本期收方发生额合计-本期付方发生额合计=本期现金

  其中,转账业务分录的收付发生额肯定是相等的,其发生额是否加进平衡公式,都不会影响到现金数。因此,去掉转账业务这一块,直接处理现金收付业务,统计对应账户的收付记录也是可行的:上期库存现金+本期对应账户现金收入额-本期对应账户现金付出额=本期库存现金

  行文至此,笔者惊奇地发现,自己所提出的现金流量表主表编制思路——即对于现金账户与非现金账户共存的记账凭证,事先为非现金账户设定它所对应的现金流类型,用来说明导致现金变动的“原因”,作为分析统计的依据——在推导出上述平衡式后,只要再将“对应账户”设定现金流类型的对照,便“呼之欲出”了!

  可以感觉到,在现金信息的处理上,现金收付记账法的思路异常简明。根据比较文化理论,文化环境常可用于解释为什么某些现象会发生在某个国家而不是其他国家。中国现金制倾向的传统,或可有助于理解:为什么中国的现金流量表准则会要求企业同时提供直接法和间接法的数据,从而成为世界上要求最严格的国家?为什么正好又是中国会计界(笔者和桃李软件同仁)提出主附表“殊途同归”的质量标准,并通过计算机实现,完成现金流量表的精确编制,直接支持了中国现金流量表准则的要求?虽然,这似乎只是冥冥中的巧合。

  在各国会计均陷入应计制泥淖而进退维谷时,现金制倾向的中式会计思想,正发散出异样的光芒。

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