固定资产评估减值相关问题的探讨
2013-10-18 13:59:16   来源:   评论:0 点击:

内容提要:《企业会计制度》颁布实施以来,对企业改制发起设立股份有限公司,依法进行资产评估和报表审计过程中,会计师普遍简单以评估师的

内容提要:《企业会计制度》颁布实施以来,对企业改制发起设立股份有限公司,依法进行资产评估和报表审计过程中,会计师普遍简单以评估师的评估减值数据作为计提固定资产减值准备的依据。本文对此种做法的有关问题进行初步分析,并提出在新形势下,开展以财务报告为目的评估研究的同时,首先研究以固定资产减值准备计提为目的的评估,以引起行业的重视。

 

对企业改制发起设立股份有限公司,依法进行资产评估和报表审计过程中,会计师越来越多地直接以评估师的评估减值数据作为依据,计提固定资产减值准备。分析认为,不能简单用评估师得出的评估减值作为会计师计提资产减值准备的直接依据,但依据资产评估的理论和方法专门服务于计提固定资产减值准备是可行的。

一、不能简单以评估师的评估减值数据作为计提固定资产减值准备的依据

1.概念和前提的不同

折旧和减值准备都反映固定资产账面价值的减少。从《资产负债表》内容上看,“折旧”与“减值准备”都是“固定资产”的备抵项目,两者互为补充,共同反映固定资产账面价值的减少。无论是计提减值准备,还是提取折旧,都不同程度地体现了“正确计算损溢、减少风险损失、合理确定成本补偿尺度的”“谨慎”原则。计提折旧是对固定资产价值的分摊,并不表示固定资产价值的实际减少,减值准备是在对固定资产计提折旧的基础上,以一种更灵活、更及时的方式,确保固定资产现时价值计量信息的有用与相关。因此,有人认为计提减值准备是对历史成本的修正,反映了固定资产当前的价值。实际也是如此,即计提减值准备,是一种资产计价的手段,是会计核算中,资产价值计量的方法之一,是企业经营中经常性核算的内容之一,旨在及时反映由于外部资产市价、利率、技术经济法律等企业外部环境的变化,和资产经济效绩等内部原因,可能导致的资产的可回收金额低于账面金额时的资产价值变化。

而企业改制发起设立股份有限公司依法进行的资产评估,并不是企业经常性核算的内容(至少目前),更不是“开展用于财务报告和相关会计事宜的评估”(《国际评估准则》IVS——3)。而是与进行资产评估对应的资产业务对应发生的,而且为了满足特定资产业务的需要,对事先确定的时点(评估基准日)(也并不完全考虑会计年度)的资产价值的反映。这并不全面反映会计资产减值的核算的经常性原则,即计提和转回。

2.价值内涵不完全一致

与会计核算的“公平价值”不同(尽管现代会计趋向于市场价值),资产评估价值(这里暂不讨论“无市场价值”或“限制性资产”所用“DRC”法反映的“价值”争议),是建立在与特定评估业务(或评估目的)对应的价值类型基础上的价值,是一种“交易估计”而非“真实交易”,价值数额与价值定义密切相关,“价值定义的改变会对各种资产所具有的价值产生影响”(《国际评估准则》)。同一项资产,在同一个期日,不同的评估目的表现为不同的价值。以企业转让为例,对有价证券和存货的计价,评估要按现时可变现净值估价,而会计计量则必须按成本与市价孰低的原则计核。再以出售资产为例,产成品直接以市价计量,而如果以出资为目的进行评估,是可以成本和市价两种办法计量。不同的资产使用方式(比如闲置、改变用途)以及不同的资产交易方式都会对评估的市场价值产生重要影响。因此,评估的市场价值,因资产业务的型式不同,表现为“可选”的、和“可变”的计价标准以及评估结果。

而作为计提减值准备的使用的“可回收金额”概念,是“指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者”。“使用价值”value in use),指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。销售净价,指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中,通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额(《国际评估准则》第36号——资产减值)。明显与资产评估的市场价值概念有差别。

3.计提减值准备的技术途径与资产评估不一致

评估减值与会计计提减值准备技术途径完全不一致,比如我们在承做某电网公司H股上市评估中,由于变电站作为一个有机系统整体考虑,可以准确将其他费用完整计算,更能科学反映其整体价值,故将变电站作为一单项资产(尽管其中含有房屋、土地、机器等)进行估值,但由于其中的土地使用权拟采取租赁的方式而不作为投入资产,与原含有土地使用权账面值相比,不含土地使用权变电站的评估值发生大面积“减值”,并非会计意义上的“可回收金额低于账面金额”的情形。再如评估中本着资产不重不漏的原则对重复的资产,在清查核实的基础上进行调整合并估值,对未反映评估值的资产(评估值为零)这也同样不是单项资产的“减值”。还有很多其他根据资产评估现实性原则确定的、并做零值处理的并不存在实物形态的资产,同样不是简单的资产的“减值”情形。

而会计上认定减值的条件为:长期闲置不用,在可预见的未来不会再使用,且已无转让价值的固定资产;由于技术进步等原因,已不可使用的固定资产;虽然固定资产尚可使用,但使用后产生大量不合格品的固定资产;已遭毁损,以致于不再具有使用价值和转让价值的固定资产;实质上已经不能给企业带来经济利益的固定资产。比如某审计报告提出以下审计意见:对于设备A,由于使用而产生大量不合格品,该设备的固定资产原值40万元,已提累计折旧4万元,净值为36万元,所以补提36万元的减值准备。而评估会考虑变现净值作为评估值,与减值准备至少数额不同。又如:对于设备B,由于长期闲置不用,在可预见的未来不会再使用,且由于闲置不用已无使用价值,但仍有转让价值1万元,因此,不符合全额计提减值准备的条件。

4.单项资产界定存在本质不同

《国际会计准则》(IAS)第36号资产减值中对单项资产的界定是非常原则性的,基本上是建立在“独立收益”的基础上界定的,在基本上不可能达到纯粹“单项资产”的现实下,提出以“现金产出单元”计提。比如,《国际会计准则》(IAS)第36号中示例,某矿业企业自己拥有一条铁路以支持其采矿生产,该铁路只能以报废价值出售,并且该铁路持续使用不可能在很大程度上独立于矿业企业的其他资产而产生现金流入。估计该铁路的可收回价值是不可能的,因为不能确定铁路的使用价值,而且其很可能不同于其报废价值。因此,企业估计现金产出单位(即整个矿山)的可收回价值。将整个矿山作为计提减值准备的基础。汽车企业根据同政府签订的合同提供服务,该合同要求汽车企业在五条单独的线路上提供最低限度的服务,投入每条线路上的资产和每条线路的现金流量能够分别认定。其中一条线路发生重大亏损。由于企业没有权利提早结束任何一条汽车线路,因此,通过持续使用、很大程度上独立于具他资产或资产组合所产生的现金流入的最小可辨认现金流入是五条线路合并产生的现金流入。每一条线路的现金产出单位是汽车企业整体。将整个汽车企业整体作为计提减值准备的基础。

而资产评估,几乎是“卡片”式的单项资产的概念。资产评估的基础是企业根据固定资产卡片转换成要求的“评估明细表”,没有任何企业为进行资产评估,严格以上述“单项资产”或“现金产出单元”的概念,形成资产评估的基础报表。实践中,“评估明细表”基本上是企业固定资产卡片的汇总,很多管理较好的企业直接将“设备台账”转换成“评估明细表”。这样以评估明细表直接统计的减值,与上述概念明显不同。

5.评估减值数额的大小与折旧直接相关

在分析评估结果增减幅度时,资产评估一般与经审计后的账面净值比较,企业折旧政策(比如折旧率)的变化,直接会影响评估结果增减。在企业改制设立股份公司中,资产评估是建立在采用新会计制度模拟编制资产负债表的基础上进行的,每一次折旧政策的调整,会导致评估结果增减幅度的变化,甚至反向变化,这也显然不是“可回收金额”的变化。而纯属于比较基础的变化。

6.评估值中的实体性贬值已经包含了会计折旧金额

以年限为基础计算成新率,实际上充分反映了折旧额。比如,如果被评估企业折旧制度的设计主要是为了资产价值的补偿(机器设备的成本通过折旧方式来补偿或回收),从而折余金额是反映机器设备累积功能剩余的恰当指标(折旧率的设计考虑了机器设备的经济寿命和功能变化的特点),并且被估设备处于正常使用状况,一般用折旧额直接计算,成新率=1-已计提折旧/资产原值×100%。年限法(寿命法)计算成新率的思路,同样反映了折旧的经济规律。假定(1)实体性贬值与寿命缩短和功能下降成正比;(2)假定寿命期内功能不变,等状况,一般用年限法。

二、尽快研究以固定资产减值准备计提为目的的评估规范

作为一种正常经营条件下的经常性资产价值核算方法,对资产现时价值(可回收金额)的判断方法,是会计核算的重要组成部分之一,与固定资产折旧核算不同的是,资产减值准备计提与企业本身的生产经营活动关系不大,但这似乎是会计核算中的一个空白。依据资产评估的理论和方法专门服务于计提固定资产减值准备,是可行的。IAS也建议由专业评估人员对可回收金额进行判断,作为计提固定资产减值准备的依据。IVS3专门为“开展用于财务报告和相关会计事宜的评估”。

预计将于2005年1月1日后生效的第16号国际会计准则——厂场设备( 国际会计准则委员会于2003年11月21日公布)最终修改稿,将厂场设备的公允价值“通常是市场价值”的措词,修改为“公允价值通常由具有专业资格的评估师通过分析市场数据确定。”这是国际会计准则委员会继1998年将原16号国际会计准则中“公允价值是现行用途市场价值”的规定,改为“公允价值通常是市场价值”之后的又一次重大变化。为此国际评估准则委员会于2004年1月发布了《为财务报告目的的资产评估征求意见函》,探讨国际评估准则是否以及如何做出相应变动。国际评估准则委员会将建议在修订《国际评估准则2003》的过程中,进行必要的调整,并相应地修改《国际评估应用指南1——以财务报告为目的的评估》一向与国际会计准则委员会保持距离的美国财务会计准则委员会(FASB),也由于安然事件等会计丑闻,面临资本市场和证券市场的压力之下,开始推动美国通用会计准则体系(GAAP)与国际会计准则相融合,逐步开始采纳并越来越多地应用公允价值概念,在商誉和企业并购会计准则中已经做出了相关规定。2003年12月,FASB在其网站上公布了关于公允价值计价的决定(Position Statement—valuation of Assets for Financial Reporting, www.fasb.org/project/fv_measurement.shtml),指出,在进行公允价值计价时的一个原则是,“公允价值的估计应当建立在评估技术结果的基础上,评估技术应当尽可能的吸收来自活跃市场的市场信息,即使所计量的资产(负债)并不在活跃市场上交易……总而言之,市场信息吸收得越多,公允价值估计的可靠性就越大。”上述变化已经对美国评估业带来重大影响,美国各大评估协会联合起来,积极与会计界、立法界和相关经济部门进行沟通,努力推动评估业与会计业的合作。美国会计准则的变动趋势不仅对会计领域产生重大影响,也必将对美国评估业乃至国际评估业的发展构成实质性影响。

2001年,财政部颁布实施的《企业会计制度》首次将减值会计应用到固定资产的期末计量。为配合企业会计制度的具体实施,2002年财政部又发布了《企业会计准则——固定资产》,对固定资产减值会计做了详细的规定,要求企业在期末对固定资产进行检查,发现固定资产发生诸如实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值等有形或无形损耗时,应当计算固定资产的可收回金额,以确定固定资产是否发生减值。但企业改制进行审计和资产评估过程中,会计师往往直接以评估师的评估值与账面值的“负差”合计成“固定资产减值准备”,这种在形式上反映上述规定,或不加分析取舍地直接应用的做法,不但不能真正体现资产市场价值,反而会使会计信息失真,固定资产计提减值准备后,企业在重新复核固定资产的折旧方法、预计使用寿命和预计净残值后,不但没有真实反映企业的财务资产经营状况,反而恶化了报表的质量。

从技术层面来讲,合理分析判断固定资产减值,不仅需要会计师具有丰富的会计经验,还需要会计人员了解掌握工程、建筑等方面的知识,因为企业固定资产涉及机器设备、房屋、建筑物、在建工程等各种不同类型。即使相同的企业,对资产使用效率也不同,而且,资产的价值会随不同的时点发生变化。利用资产评估师现具备的会计、工程、评估、市场等复合的知识结构,帮助会计师得出高水平的职业判断结果,将会直接提高固定资产减值会计的使用效果。

结合国际会计界与评估界融通的大好形势,国内评估界与会计界联合率先展开以固定资产减值准备计提为目的的评估规范标准的单项研究,不但有利于正确贯彻《企业会计制度》和《企业会计准则——固定资产》,而且大大有利于开展为财务报表服务的评估业务。

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